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一、认定“虚开数额”的观点评析
按照刑法分则的罪状描述，本罪的犯罪数额有两种，一是虚开税款数额，二是骗取税款数额。两种数额的确定存在共性，但是也存在一定的差异。骗取数额因为有明显的标志，那就是纳税人通过实施虚开增值税专用发票犯罪所实际抵扣的税款数额，是一种已经确定的结果，因此理论界、实务界对“骗取数额”观点基本一致。对虚开增值税专用发票罪的犯罪数额的争议主要集中在对“虚开数额”的认定上。
关于“虚开数额”的认定观点，大致有以下几种：
第一，认为应该将进项税额与销项税额相加计算虚开数额，这种观点主要基于虚开增值税专用发票罪是行为犯的考虑，认为所有的虚开行为都应该被刑事评价。
第二，按进项税额计算虚开数额，因为能抵扣的就是进项税额，只有能被抵扣的税款才能使国家遭受损失。
第三，按抵扣税额计算虚开数额，这种观点主要从结果犯的角度来进行考察，将虚开数额等同为骗取国家税款的数额。
第四，将进项税额与销项税额进行比较，哪个大就认定为虚开数额。这种观点主要考虑不能对犯罪行为进行重复评价，但是又不能放纵犯罪。
第五，将进项税额与销项税额进行比较，哪个小就认定为虚开数额。这种观点的支持者认为这样可以有利于被告人。
第六，从犯罪目的上来考察虚开数额，认为只有具备偷逃税款或者骗取税款目的的虚开的数额才能被评价为具有本罪意义的虚开数额。
上述几种认定虚开数额的观点有些具有一定的道理，但是有些就显得有失片面，不能全面考虑虚开数额的实际情况。
观点一简单的将进项税额与销项税额相加，有扩大虚开数额范围的可能性。观点二对国家税收给予了高度关注，但是有失片面，不能适应该罪的所有情况，且可能放纵犯罪。观点三将虚开数额等同于骗税数额，并未考虑到虚开对于增值税专用发票管理秩序的危害，以及其他虽未导致具体后果但是有可能造成国家税款损失的情形。观点四能够将进项税额与销项税额联系起来考察，比较全面，但是没有考虑到那些为了牟取暴利而设立的虚开公司的危害。观点五，理所当然地认为按照进项税额和销项税额的较小者认定。
虚开数额会有利于被告人，这属于对法律理论的错用，在法律事实清楚的情况下应该据实认定虚开数额，不能乱用有利于被告人原则，这可能会导致错误地轻判。观点六以犯罪目的来限定虚开数额，主要考察的刑法谦抑性，但是这就不恰当地缩小了虚开数额的范围，有些虚开增值税专用发票犯罪并不以偷逃税款为目的，但是在以后的某个环节有导致国家税款流失的可能性。
通过分析发现，上述观点的局限性主要来自于没有准确把握本罪的犯罪客体以及行为性质，从而导致对虚开数额范围界定的偏差。因此，作者认为，应该从本罪所侵犯的犯罪客体出发，通过对本罪行为性质的分析来把握虚开数额的实质，只有这样才能既不扩大也不缩小，准确界定虚开增值税专用发票罪的虚开数额。
二、以犯罪客体为基础界定“虚开数额”的范围
通过本文第一章的论述，已经明确虚开增值税专用发票罪的犯罪客体。在界定虚开数额范围的时候，我们首先要考察行为是否构成了对增值税专用发票管理秩序的侵害，并且考察这种侵害是否达到了需要刑事追究的程度；接下来就要考察行为有没有危害国家税收债权的危险。
（一）对增值税专用发票管理秩序侵害程度的考察
虚开增值税专用发票行为是在增值税专用发票的开具过程中发生的行为，根据税收法律、法规对虚开增值税专用发票行为的规定，只要违反了关于增值税专用发票开具的相关规范，就可能受到相应的行政处罚，涉及犯罪的，追究刑事责任。至于哪些虚开行为只对其进行行政处罚即可，哪些虚开行为已经构成了犯罪必须进行刑事处罚的标准，主要是考察虚开的情节、数额。
根据虚开增值税发票罪的罪状描述可知，刑法主要依据虚开数额判断行为的社会危害性，从而判断对增值税专用发票管理秩序的侵害程度。只有达到一定数额的虚开行为才能被认为是犯罪，否则只能是一般违法行为，最直观的标准就是公安机关，检察机关的相关规范中设定的立案标准、追诉标准。达不到追诉标准的数额，只能被认为是违法数额，达到追诉标准的数额才是刑法意义上的“虚开数额”。
（二）对国家税收债权造成损害的考察
已经对增值税专用发票管理秩序的侵害达到严重程度的虚开行为在什么情况下有造成国家税款流失的可能性，或者说虚开行为的过程到达哪个环节才会造成国家税款损失的危险？
根据目的犯的观点，需要虚开行为人具有偷逃税款或者骗取税款的目的才能构成虚开增值税专用发票犯罪，具有该特定目的前提下所需开的税款数额才能被认定为虚开数额。应该说，这个观点不当地缩小了虚开数额的范围，将那些虽然主观上没有偷逃税款或者骗取税款目的但是已经严重侵害增值税专用发票管理秩序并且在以后的环节中会造成国家税款流失的虚开数额排除在外，或者把有造成国家税款损失可能性的虚开数额排除在外。
根据行为犯的观点，只要行为人已经进行了虚开行为，不管国家税款状态如何，其虚开的税款数额都应该认定为虚开数额。这种观点又不当地扩大了虚开数额的范围。因为仅仅在虚开环节，还没有交付、认证，还不能准确判断该虚开行为造成国家税款损失的危险程度，对于实践中准确认定虚开数额造成一定的困难。
本罪的行为性质为抽象危险犯，应当以一般经济运行方式和一般社会经验来判断行为造成国家税款流失的危险。在具体认定虚开数额时，可将“申报或者抵扣”这个节点作为分界线。如果行为人的行为已经到达了这个节点，就构成对本罪客体的侵犯，则开始计算虚开数额；反之，则不计入虚开数额。之所以将认定虚开数额的开始从虚假开具推后到“开票人进行纳税申报或受票人进行抵扣申报”，是因为本罪的法定刑相比于同类的危害税收征管罪要重的多，有必要严格认定。
综上，我们应该从本罪侵害的客体即增值税专用发票管理秩序以及国家税收债权出发，来认定虚开数额，应把虚开行为限定在达到“已经严重危害增值税专用发票管理秩序并且有造成国家税款损失的危险”的程度。
三、认定“虚开数额”的具体标准
（一）无实际交易的虚开数额的认定
第一，没有实际交易，而且只虚开了进项发票或者只虚开了销项发票的情形。这种情形很简单，按照发票上记录的税额认定就行。如果只虚开了进项发票，进项税额就是虚开数额，如果只虚开了销项发票，则销项税额被认定为虚开数额。
第二，没有实际交易，既虚开销项发票又接受虚开的进项发票的情形。对虚开数额的认定，应该考虑国家税款被实际非法抵扣的可能性。行为人在为他人虚开了销项发票之后，一般不会按照17%的税率缴纳增值税，为了降低犯罪成本，也为了掩盖犯罪事实，一般会亲自虚开或者让他人为自己虚开进项发票。虚开进项发票的行为，因为本身没有实际交易，也就没有相应的增值税纳税义务（相对于为他人虚开增值税专用发票而言），国家税收并不因此而遭受损失，因为只有虚开的发票被实际抵扣才可能造成国家税款损失。在销项税额大于进项税额的情况下，按照销项税额认定虚开数额是合适的。如果虚开的进项税额大于虚开的销项税额，本人可能抵扣的税款数额就会大于受票人可能抵扣的税款数额，这种情形就将进项税额认定为虚开数额。
（二）有部分实际交易的虚开数额的认定
实践中还存在一种情形，行为人虽然有实际交易，但是超过实际交易的数量和金额开具增值税专用发票。这种情形是按照发票记载的税额还是仅仅按照超出实际交易的部分税额认定虚开数额？从使国家税收遭受实际损失的可能性上说，按照超出实际交易的部分税额认定虚开数额比较合适，这样也能更好地体现刑法的公正和谦抑。另外，如果行为人以真实交易作为幌子既虚开销项发票又虚开进项发票，这种情形可以比照没有实际交易的情形认定虚开数额。
（三）以虚开为目的设立的开票公司的虚开数额的认定
司法实践中，很多虚开增值税专用发票大案都是通过设立空壳公司的方式来进行，这些公司以虚开增值税专用发票为目的而设立，并没有实际的经营活动。这些公司为了赚取高额的开票费而为他人虚开增值税专用发票，为了降低犯罪成本，也为了掩盖犯罪事实，就必须虚开进项发票以抵扣税款，这些虚开行为在经济运行的某一环节必定会造成国家税收的流失，社会危害性极大。因此，这种情形应将虚开的销项税额与进项税额相加计算虚开数额。
摘自《虚开增值税专用发票罪的理解与适用》
作者：冯建
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